Cło i podatki: godzenie ognia z wodą. O związkach cen transferowych z wartością celną słów kilka cz.1

Niniejszy artykuł przedstawia podatkowe oraz celne aspekty ustalania cen towarów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Aspekty podatkowe tego typu transakcji były szeroko omawiane w literaturze naukowej oraz artykułach prasowych. Aspekt celny pozostaje jednak niezauważony – przynajmniej w Polsce – zarówno przez doktrynę, jak i organy celne i podatkowe. Natomiast na poziomie międzynarodowym, kwestię związku wartości celnej z ceną transferową zauważono, czego dowodem jest m.in. Druga Wspólna Konferencja OECD i WCO. Artykuł omawia podstawowe różnice pomiędzy wartością celną a ceną transferową oraz skutki odmiennego prawodawstwa w tym zakresie.

 Wstęp

Niniejszy artykuł przedstawia podatkowe oraz celne aspekty ustalania cen towarów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Aspekty podatkowe tego typu transakcji były szeroko omawiane w literaturze naukowej[1] oraz artykułach prasowych[2]. Aspekt celny pozostaje jednak niezauważony – przynajmniej w Polsce[3] – zarówno przez doktrynę, jak i organy celne i podatkowe. Natomiast na poziomie międzynarodowym, kwestię związku wartości celnej z ceną transferową zauważono, czego dowodem jest m.in. Druga Wspólna Konferencja OECD i WCO, która odbyła się w dniach 22-23maja 2007 r. Warto zaznaczyć, że podczas otwarcia tej konferencji o problemach powstających na styku transfer pricingu oraz wartości celnej mówił zastępca szefa OECD, Pan Richard Hecklinger. Problem ten opisał następującymi słowami: „naturalnym zachowaniem organów celnych jest, by przy imporcie towarów starać się zwiększać wartość celną importowanych dóbr tak, aby zwiększyć wartość pobranych należności celnych, podczas gdy organy podatkowe będą starały się obniżyć wartość tych towarów, aby obniżyć wartość wydatków, które mogłyby być odliczone od dochodu”[4].

Mimo to temat jest wart głębszej analizy, bowiem, jak pokazuje doświadczenie zachodnie, organy celne i organy podatkowe coraz częściej inicjują współpracę w zakresie transakcji przeprowadzanych przez podmioty powiązane. Ponadto, jak pokazuje doświadczenie państw UE, nawet prawidłowo przygotowana dokumentacja cen transferowych oraz poprawnie określone ceny transferowe nie chronią przed ewentualnymi oszacowaniami wartości celnej. Dzieje się tak, gdyż mechanizmy rządzące cenami transferowymi różnią się od mechanizmów ustalania wartości celnej, czego najlepszym przykładem jest przypadek Volvo. Firma ta przedstawiła organom podatkowym raport z analizy rynku, w którym przeprowadzono dowód spełniania kryterium rynkowości cen importowanych samochodów. Organy celne jednak nie uwzględniły tego badania[5].

Artykuł ten – w formie syntetycznej – przedstawia różnice wynikające z przepisów prawa, jak również prezentuje ich potencjalne skutki w aspekcie praktycznym.

Przepisy

W pierwszej kolejności należy zdefiniować przepisy prawa, które znajdą zastosowanie w niniejszych rozważaniach. W przypadku prawa podatkowego analiza przedstawiona w niniejszym artykule będzie oparta na przepisach:

•  Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”)
• Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268, dalej jako „Rozporządzenie w sprawie cen transferowych”),
• Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (oparte na polskim wydaniu z 2004, wydawnictwo KiK, Warszawa 2004,oraz na wydaniu OECD z 2010 r., dalej jako „Wytyczne OECD”)
• Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (oparte na polskim wydaniu z 2000 r., wydawnictwo KiK, Warszawa 2000, dalej jako „MK OECD”).

Przepisy prawa celnego, które znajdą zastosowanie w niniejszej analizie obejmują:

•  Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE seria L z 1992 r., Nr 302, str. 1, dalej jako „wkc”),
• Rozporządzenie Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE seria L z 1993 r., Nr 253, str. 1, dalej jako „rozporządzenie wykonawcze”).

Rozbieżności pomiędzy ceną transferową a wartością celną: aspekty prawne

Analizę podobieństw oraz rozbieżności pomiędzy regulacjami podatkowymi a celnymi w zakresie transakcji przeprowadzanych pomiędzy podmiotami powiązanymi należy rozpocząć od zdefiniowania adresatów tych norm prawnych, tj. od przytoczenia oraz analizy definicji podmiotów powiązanych.

Dla potrzeb prawa podatkowego właściwą definicję zawarto w art. 11 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli:

•  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
• osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
• te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań[6].

Przepis ten – w sposób pośredni – definiuje podmioty powiązane. Są to trzy grupy podmiotów wypunktowanych powyżej. Powiązania te mają charakter kapitałowy[7] (posiadanie udziału w kapitale) lub osobowy (udział w kontroli lub zarządzaniu).

Przepisy celne w tym zakresie są nieco odmienne. Zgodnie z art. 143 rozporządzenia wykonawczego, osoby uważane są za powiązane tylko, gdy:

• jedna jest urzędnikiem lub dyrektorem w firmie drugiej osoby;
• są one prawnie uznanymi wspólnikami w działalności gospodarczej;
• są one pracodawcą i pracobiorcą;
• jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio dysponuje prawami głosu lub udziałem w kapitale zakładowym wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub co najmniej 5% kapitału zakładowego drugiej osoby;
• jedna z osób bezpośrednio lub pośrednio kontroluje drugą;
• obie znajdują się pod bezpośrednią lub pośrednią kontrolą trzeciej osoby;
• wspólnie kontrolują, bezpośrednio lub pośrednio, trzecią osobę;
• są członkami rodziny. Za członków rodziny uważa się wyłącznie osoby pozostające ze sobą w którymkolwiek z wymienionych poniżej stosunków:
  • – mąż i żona,
  • – rodzice i dzieci,
  • – bracia i siostry (nawet rodzeni lub przyrodni),
  • – dziadkowie i wnuki,
  • – wujek lub ciotka i bratanek lub siostrzeniec oraz bratanica lub siostrzenica,
  • – teściowie i zięć lub synowa,
  • – szwagier i szwagierka.

Prawo celne jest w zakresie definiowania podmiotów powiązanych szersze i bardziej skrupulatne, bowiem wprost wymienia powiązania na linii pracodawca-pracobiorca oraz powiązania rodzinne.

Na drobnych rozbieżnościach w zakresie definicji podmiotów powiązanych różnice pomiędzy prawem celnym a podatkowym nie kończą się. Daleko bardziej interesujące są mechanizmy stosowane w celu „urynkowienia” cen stosowanych przez podmioty powiązane. O tych mechanizmach już wkrótce.

[1] Por. Jarosław F. Mika, „Ceny transferowe. Odpowiedzialność karna skarbowa, dokumentacje podatkowe”, Wydawnictwo Beck, Warszawa 2007, Józef Wyciślok „Ceny transferowe. Przedsiębiorstwa powiązane, przerzucanie dochodów”

[2] Por. np. Mieczysław Godzisz, Anna Strzelecka, Podstawowe metody badania cen transferowych, Rzeczpospolita, wydanie 13.06.1996

[3] Temat ten jest szerzej dyskutowany zarówno przez doktrynę (np. Anuschka Bakker and Belema Obuoforibo w „Transfer Pricing and Customs Valuation: Two worlds to tax as one”), instytucje międzynarodowe (np. połączone forum OECD oraz WCO, http://www.oecd.org/document/34/0,3343, en_2649_33753_36748962_1_1_1_1,00.html), czy firmy doradcze, w polskiej literaturze o temacie tym wspomina jedynie K. Szymański i A. Pietrasik w „Ceny Transferowe”, ODDK Gdańsk, 2003 r.

[4] http://www.oecd.org/dataoecd/34/57/36739999.pdf

[5] Przykład przytaczany za Anuschka Bakker and Belema Obuoforibo w „Transfer Pricing and Customs Valuation: Two worlds to tax as one

[6] Warto pamiętać, że powiązania rodzinne obligują do sporządzenia dokumentacji cen transferowych tylko jeśli są to powiązania krajowe, więc nie mające znaczenia dla obrotu towarowego zagranicznego.

[7] Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 5a oraz 5b posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %. Natomiast określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

[8] M. Lux, „Prawo celne Unii Europejskiej”, Wydawnictwo BW, Szczecin 2004 r.

[9] Prawo celne co prawda ustanowiło dwie instytucje ochronne – Wiążącą Informację Taryfową oraz Wiążącą Informację Podatkową – lecz nie dotyczą one podmiotów powiązanych i sposobu ustalania wartości celnej.