Cło i podatki: godzenie ognia z wodą. O związkach cen transferowych z wartością celną słów kilka cz.2

Poprzednim artykułem rozpoczęliśmy cykl artykułów dotyczący powiązań pomiędzy wartością celną i cenami transferowymi. Dziś część dalsza.

Rozbieżności pomiędzy ceną transferową a wartością celną: przypadki praktyczne

Podstawowa zasada ustalania cen dla potrzeb celnych i podatkowych jest niezmienna dla dwóch wymienionych reżimów prawnych. Zarówno dla potrzeb celnych, jak i podatkowych, cena za określony towar powinna być ustalona na poziomie rynkowym. Zasadę tę nazywa się w Wytycznych OECD zasadą „arm’s lenght”. Zasada ta została zdefiniowana w art. 9 Modelowej Konwencji OECD w sposób następujący. Jeżeli:

  • przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa albo
  • te osoby bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu, kontroli lub kapitale przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa

i w jednym i w drugim przypadku między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki różniące się od warunków, które by ustaliły między sobą niezależne przedsiębiorstwa, to zyski, które osiągałoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale których z powodu tych warunków nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przedsiębiorstwa i odpowiednio opodatkowane.

Z kolei zasadę ceny rynkowej dla potrzeb celnych trafnie opisuje M. Lux, twierdząc, iż cena ta to „cena po której ten towar, lub towar podobny, jest sprzedawany lub oferowany do sprzedaży w zwykłym obrocie handlowym w warunkach wolnej konkurencji” . Warto w tym miejscu zauważyć, że również Wytyczne OECD odnoszą się do kwestii wartości rynkowej dla potrzeb celnych. W punkcie 1.78 wspomnianych Wytycznych, czytamy, że „zasada arm’s length jest – ogólnie rzecz biorąc – stosowana przez wiele administracji celnych jako reguła porównania wartości przypisanej do towarów importowanych przez podmiot powiązany, na którą może mieć wpływ fakt powiązania oraz wartością przypisaną towarom podobnym importowanych przez niepowiązane podmioty”. Warto jednak podkreślić, że zgodnie z Wytycznymi OECD wartość celna niekoniecznie musi odpowiadać warunkom zawartym w Wytycznych. Innymi słowy wartości te, tj. wartość celna oraz cena transferowa, mogą się od siebie różnić.

Poniżej omówione zostały wybrane przypadki, kiedy można oczekiwać różnic w wartości celnej i cenie transferowej.

Metody ustalania wartości celnej i ceny transferowej

Zgodnie z Wytycznymi OECD oraz § 12-18 rozporządzenia w sprawie cen transferowych istnieje 5 głównych metod ustalania cen transferowych. Są to metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, koszt plus, ceny odsprzedaży, marży transakcyjnej netto oraz podziału zysku. Co do zasady, metody te mogą być stosowane dowolnie, tj. nie ma formalnej hierarchii tychże metod. W praktyce jednak, organy podatkowe wydają się „przywiązane” do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Natomiast zgodnie z art. 29 WKC, wartość celna jest ustalana jako:

  1. Wartość transakcyjna
  2. Wartość transakcyjna identycznych towarów
  3. Wartość transakcyjna podobnych towarów
  4. Wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie
  5. Wartość kalkulowana, która jest sumą:
    • – kosztów materiałów i produkcji;
    • – kwoty zysku i kosztów ogólnych
  6. Wartość ustalona metodą ostatniej szansy

Metody te należy stosować dokładnie w kolejności zaprezentowanej powyżej. Innymi słowy, w pierwszej kolejności stosować należy metodę wartości transakcyjnej, a gdy istnieją ograniczenia w jej stosowaniu (opisane w dalszej części artykułu) przejść należy do kolejnej metody.

[box style=”light-blue comment rounded” ]Przykład

Przedsiębiorstwo Alfa sprowadza do Polski z USA samochody, które następnie będą sprzedawane na rynku polskim. Dla celów cen transferowych przedsiębiorstwo z USA stosuje metodę marży transakcyjnej netto. Zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych metoda marży transakcyjnej netto polega na badaniu marży zysku netto, jaką uzyskuje podmiot w transakcji lub transakcjach z innym podmiotem powiązanym, i określeniu jej na poziomie marży, jaką uzyskuje ten sam podmiot w transakcjach z podmiotami niezależnymi, lub marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne. Oszacowano, że na rynku marża taka wynosi 4%. Ceny zakupu samochodów z USA są więc kalkulowane w taki sposób, aby przedsiębiorstwo Alfa osiągnęło ustaloną marże. W konsekwencji każda dostawa samochodu będzie dla celów podatkowych szacowana po innej cenie.

Dla celów celnych jednak, takie oszacowanie nie będzie poprawne, gdyż zgodnie z przepisami można w tym przypadku zastosować metodę drugą – tj. metodę wartości transakcyjnej towarów identycznych lub metodę trzecią – metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych.

Tym samym przedsiębiorstwo Alfa będzie zobowiązane do wykazania innej ceny dla potrzeb podatkowych (rozliczeń CIT) oraz innej ceny dla potrzeb celnych.[/box]

Agregacja transakcji

Zagadnienie agregacji dostaw jest szczególnie interesujące z perspektywy praktycznej. Zdarza się, że przedsiębiorstwa powiązane dokonują szeregu transakcji tak ściśle ze sobą powiązanych, że z biznesowego punktu widzenia niemożliwe i nieracjonalne jest dzielenie tych transakcji. Transakcje takie powinno wyceniać się w takim przypadku razem, a nie oddzielnie. Mówią o tym w szczególności punkty 3.9-3.12 Wytycznych OECD. Zgodnie z punktem 3.10 w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że przedsiębiorstwo powiązane sprzedaje zestaw towarów (np. komputery i drukarki), z których jeden towar ma generować popyt na drugi towar. Racjonalną strategią rynkową może być sprzedaż jednego towaru z mniejszą marżą (lub nawet stratą), drugiego zaś z zyskiem. Może okazać się, że na takiej pakietowej sprzedaży przedsiębiorstwo wygeneruje zysk rynkowy. Dla potrzeb celnych jednakże każdy z towarów należy wyceniać osobno.

[box style=”light-blue comment rounded” ]Przykład

Spółka Alfa Polska nabywa od Alfa USA komputery i drukarki. Cena rynkowa komputera wynosi 100 j.p., cena sprzedaży 80 j.p. Cena rynkowa drukarki wynosi 30 j.p., cena sprzedaży wynosi 50 j.p. Załóżmy, że stawka cła na komputery wynosi 6%, zaś na drukarki 0%.

Dla potrzeb transfer pricingu transakcja będzie rozliczana jako pakietowa. Cała transakcja, mimo cen jednostkowych nieodpowiadających zasadą arm’s lenght, jako pakiet ma poziom rynkowy. Ceny więc zostaną zaakceptowane przez administrację podatkową. Jednakże dla potrzeb celnych, tak ustalone ceny nie zostaną zaakceptowane przez administrację celną, bowiem prowadzą do zaniżenia należności celnych przywozowych.[/box]

Czas dostawy

Zgodnie z art. 201 wkc dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, lub objęcia takiego towaru procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Dług ten powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Na ten dzień oblicza się wymagane należności celne uwzględniając Taryfę celną (klasyfikację i właściwą stawkę cła), pochodzenie towarów i wreszcie należną wartość celną. W praktyce, w przypadku typowych produktów, cena ta nie będzie zmieniała się drastycznie w ciągu roku.

Dla celów cen transferowych – w przypadku stosowania metody marży transakcyjnej netto, cena tego samego towaru będzie różniła się w ciągu roku w zależności od kosztów ponoszonych przez importera.

W przypadku innych produktów – np. owoców, warzyw, produktów sezonowych, cena rynkowa znacząco będzie się wahać. Dla cen transferowych przedsiębiorstwa mogą ustalić stałą cenę stosowaną w danym roku fiskalnym (w praktyce spotyka się rozwiązania, gdzie stosuje się stały cennik na cały rok niezależnie od wahań cen towarów)

[box style=”light-blue comment rounded” ]Przykład

Alfa Polska oraz Alfa USA zawarły w dniu 1 stycznia 2010 r. kontrakt na dostawę materiałów produkcyjnych. Kontrakt ten ustala jedną stałą cenę obowiązującą na cały rok 2010. Dostawy będą realizowane zgodnie z zasadą just-in-time, co oznacza, że Alfa USA będzie wysyłała towary w miarę potrzeb zgłaszanych przez Alfa Polska. Załóżmy, że jedna z dostaw miała miejsce 15 października 2010 r. Cena rynkowa materiałów waha się w ciągu roku nawet o 50%. Dla potrzeb podatkowych akceptowalna będzie cena stała ustalona przez spółki, lecz dla potrzeb celnych (dla potrzeb wyliczenia wartości celnej) należy wziąć pod uwagę cenę aktualną.[/box]

Cena pierwszej sprzedaży

Zgodnie z art. 147 rozporządzenia wykonawczego do celów art. 29 WKC fakt, że towary będące przedmiotem sprzedaży zostały zgłoszone do swobodnego obrotu, uważa się za wystarczającą wskazówkę, że zostały one sprzedane w celu przywozu na obszar celny Wspólnoty. Dotyczy to również przypadku kolejnych sprzedaży dokonanych przed określeniem wartości celnej, przy czym każda z cen tych transakcji może, z zastrzeżeniem przepisów art. 178-181, zostać przyjęta za podstawę określenia wartości celnej.

Innymi słowy, w przypadku, gdy przedsiębiorstwo z Indii sprzeda towar do przedsiębiorstwa z USA, zaś przedsiębiorstwo z USA sprzeda towar do spółki polskiej, lecz towar ten zostanie bezpośrednio wywieziony z Indii do Polski, przyjmuje się, że ta pierwsza sprzedaż została dokonana w celu przywozu do Wspólnoty. Tym samym, każda kolejna sprzedaż w łańcuchu dostaw nie będzie już wpływała na wartość celną towarów.

[box style=”light-blue comment rounded” ]Przykład

Przedsiębiorstwo z Indii sprzedaje towar do spółki z USA za 100 jp. Następnie przedsiębiorstwo z USA sprzedaje towar do spółki polskiej za 120 jp. Towar zostaje przewieziony bezpośrednio z Indii do Polski. Dla celów ustalenia wartości celnej należy wziąć pod uwagę cenę 100 (jako cenę pierwszej sprzedaży), zaś dla celów transfer pricingu należy wziąć pod uwagę cenę 120.[/box]

 

Radosław Piekarz

Radosław Piekarz

Radek jest partnerem w A&RT Rynkowska, Kosieradzki, Piekarz oraz doradcą podatkowym. Radek to autor książki dotyczącej opodatkowania w Specjalnych Strefach Ekonomicznych oraz specjalista z zakresu transfer pricingu i akcyzy. Telefon: 691 016 305 E-mail: rpiekarz@a-rt.pl


Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /cenytransferowe/wp-includes/class-wp-comment-query.php on line 399

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *